摘要：数据已经成为数字经济时代的基础性资源和关键生产要素，也成为市场主体核心竞争力重塑来源。数据资产入表是显化数据资源价值的重要手段，也是当前各地政府和地方国有企业普遍关注焦点。本文对数据资产入表操作流程进行梳理。

一、引言

2019年党的十九届四中全会首次将“数据”列为重要的生产要素，这标志着我国正式进入数据要素的红利释放阶段，数据要素开始全方位融入我国经济运行的各个环节。此后，一系列政策文件提出要“加快培育数据要素市场”。

2022年12月，中共中央 国务院发布《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》，从数据产权、流通交易、收益分配、安全治理等方面对构建数据基础制度进行了全面部署，并提出“探索数据资产入表新模式”，这标志着我国开始摸索企业数据实现资产化的具体路径，同时探索企业数据资产在财务报表中进行确认、计量和披露的具体方式。

2023年8月，财政部印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号）（以下简称“《暂行规定》”），自 2024 年 1 月 1 日起施行，为企业数据资产“入表”提供了操作指引，对规范企业数据资源相关会计处理和加强相关会计信息披露具有重要意义。

2024年1月1日起，数据资产被纳入会计核算范畴，各界纷纷加快数据资产入表探索步伐，因此2024年被业界视为“数据资产入表元年”。

二、数据资产入表的内涵、依据

（一）数据资产入表内涵

“入表”是“会计核算”的通俗称法，数据资产入表是指通过确认、计量、记录和报告等环节，对满足资产确认条件的数据资源进行记录，以满足内外部决策者所需的会计信息。因此，数据资产入表实质是数据资产会计核算。

（二）数据资产入表依据

数据资产入表的依据主要包括：

（1）《中华人民共和国会计法 》

（2）《企业会计准则第 6 号 ——无形资产》（财会〔2006〕3 号）

（3）《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》（财会〔2006〕18 号）

（4）《企业会计准则第 1 号——存货》（财会〔2006〕 3 号）

（5）《〈企业会计准则第 1 号 ——存货〉应用指南》（财会〔2006〕18 号）

（6）《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号）

《暂行规定》给市场和企业释放了积极的信号，也为市场主体提供了有效的规则指引，有利于引导企业加快梳理其数据资源构成，并对数据资源相关交易和事项进行会计确认、计量和报告。

需要说明的是，《暂行规定》并没有提出有关数据资产确认和计量的新条件和方法，即没有突破现有的《会计法》和相关会计准则规定。关于在资产确认条件上，与现行《企业会计准则——基本准则》中资产确认的条件一致；在计量层面，《暂行规定》根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，引入存货与无形资产准则对符合资产确认条件的数据资源进行计量和列报。《暂行规定》主要内容及特点见下表。

表1 《暂行规定》主要内容及特点

数据来源：《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，睿立方咨询整理

三、数据资产入表流程

数据资产入表主要工作流程包括：数据资产确认、成本归集与分摊、初始计量、后续计量、列报与披露等。

（一）数据资产确认

图1 数据资产确认流程

在对数据资产计量和披露之前，需要对数据资产确认，包括确认数据资产范围和数据资产类别，前者是根据资产定义和确认标准锁定入表数据资源，后者根据数据资产持有目的、业务模式等因素，确认资产类别，包括无形资产和存货。

1、数据资产范围锁定

数据资产的确认首先要符合资产定义和确认标准，综合《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第 1 号——存货》、《企业会计准则第 6 号——无形资产》关于资产、存货、无形资产的定义和确认标准，关于企业数据资产入表的认定条件主要有：

（1）企业过去的交易或者事项形成的。包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项，预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。

（2）合法拥有或控制。一是数据必须合法合规，包括来源合规、内容合规、应用合规等；二是企业享有数据资源的所有权，或者虽然不享有所有权，但该数据资源能被企业所控制，数据产权包括数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权，企业拥有哪种产权，是否拥有实际控制权，需要具体场景具体分析。

（3）预期会给企业带来经济利益，且很可能流入企业。相关数据资源具有直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力，一般认为经济利益流入的可能性大于 50%时，才符合很可能的条件。

（4）成本或者价值能够可靠地计量。包括能够有效的进行成本识别、成本归集、合理的进行成本分摊，并采取适当的计量方法，成本数据是可靠的可验证的。

（5）可辨认性标准（无形资产）。对于确认为无形资产的数据资源还需要符合可辨认性标准，之一，是能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；之二，是源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

（6）未来适用法。2024年1月1日前，已经费用化计入损益的数据资源相关支出不可入表。

2、数据资产类别确认

企业应根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式等因素，判断数据资源确认为数据资产的类别。

（1）如果企业持有数据资源用于内部使用和对外服务，且数据持有权权属不发生转移的，应确认为无形资产，适用无形资产准则进行会计核算。

（2）如果企业持有数据资源用于出售，且数据相关权属转移至购买方，则应确认为存货，适用存货准则进行会计核算。

也就是说数据资源入表到底是计入无形资产科目还是存货科目，本质上要看企业在对外服务或者交易的过程中，数据产品权属是否发生转移或是否形成买断式交易。

（二）成本归集和分摊

数据资源成本可分为直接成本和间接成本。

直接成本是指直接归集计入成本核算对象的相关成本核算项目，如外购过程中发生的购买价款、相关税费，以及合规成本、治理成本、权属鉴定、登记成本等。

间接成本是指虽与数据资源相关，但因不同产品共同使用而需进一步合理分配后计入不同的成本核算对象，即与数据产品和服务难以形成直接量化关系的资源投入的成本，如开发相关数据资产使用设备所计提的折旧、数据资源使用的电费、数据平台建设（软件）成本等。 间接成本需要先归集，然后再按一定的标准予以间接的对象化。

如何进行合理的成本归集与分摊以确保数据资源成本的完整性是当前的实务难点之一。地方国有企业可结合历史情况，根据数据调用频次情况、对外提供服务的频次、服务收费规则、预计对外提供服务的频次、形成数据资产的价值等多维度对重复使用的数据资源成本进行更加合理的分摊。同时，地方国有企业还应根据实际运营管理情况，逐步建立有针对性地成本核算流程，完善成本管理制度，不断优化和提升数据资源成本归集和分摊合理性和科学性。

（三）初始计量

数据资产应当按照成本进行初始计量。数据资产获取方式不同，初始成本计量的内容也不同，详见表2、表3。

表3 数据资源确认为无形资产的初始计量

表4  数据资源确认为存货的初始计量

现行会计准则对于内部研发形成的无形资产的确认条件非常严苛。企业内部数据资源研究开发项目的支出，应区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段是探索性的，具有较大的不确定性，这类支出应当于发生时计入当期损益。开发阶段具有较强的针对性，形成成果的可能性较大，这类支出满足《企业会计准则第 6 号——无形资产》第九条规定的有关资本化条件的，才能确认为无形资产。

表5 研发支出的会计处理

根据《企业会计准则第 6 号——无形资产》，数据资源开发阶段支出资本化条件包括：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

（四）后续计量

1、无形资产后续计量

在我国会计准则下，无形资产初始确认后，后续应减去累计摊销额和累计减值后的余额计量。数据资产确认为无形资产的后续计量需要估计资产使用寿命、确定无形资产摊销方式和残值、以及减值迹象判断等。

图2  数据资源确认为无形资产的后续计量

（1）“无形资产——数据资源”的使用寿命估计

无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。因此，企业首先应当对数据资源使用寿命进行判断，关键是合理确定数据资产能给企业带来经济利益的期限。

①　对于来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。

②　合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。通常可考虑的因素包括：

• 运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；

• 技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；

• 以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；

• 现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

• 为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

• 对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；

• 与企业持有其他资产使用寿命的关联性等；

• 同时，应重点关注数据资源相关业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代、同类竞品等因素。

③　按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。

（2）使用寿命不确定的数据资产

对于使用寿命不确定的数据资产，不应进行摊销，但每年都应当进行减值测试，无论是否存在减值迹象。

另外，企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的数据资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明其使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并采用摊销法进行计量。

（3）使用寿命确定的数据资产

对于使用寿命确定的数据资产，采用摊销方法进行后续计量，需要合理确定摊销期间，摊销方法、残值，并根据数据资产的经济性质对摊销费用进行会计处理。

①　摊销期限。数据资产自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

②　摊销方法。数据资产的摊销方法应当反映与该项资产有关的经济利益的预期实现方式。对于数据资产摊销方法，目前主要有三种观点，一是考虑到数据资产在时间上不会随使用而发生实质性损耗，数据价值变动并无固定规律可循，因此无需进行摊销；二是考虑到数据资产的经济利益流入十分依赖于市场供求关系，无法可靠确定预期实现方式的，应采用直线法摊销；三是考虑到数据更新较快，对于使用者具有一定程度时效性，建议采取加速折旧的方法进行摊销。企业应根据自身业务的特点和市场情况，选择最适用于本企业业务的摊销方法，并一致地运用于不同会计期间。

企业至少应当于每年年度终了，对数据资产的使用寿命及摊销方法进行复核，若使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

③　残值。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外： 一是有第三方承诺在数据资产使用寿命结束时购买该数据资产；二是可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在数据资产使用寿命结束时很可能存在。

④　减值准备。使用寿命有限的数据资产，有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试。

⑤　摊销费用会计处理。数据资产摊销金额一般计入当期损益或相关资产成本。对于企业自用的数据资产，其摊销金额应计入管理费用；某项数据资产属于专门用于生产某种产品或其他资产的，其所包含的经济利益通过转入所生产的产品或其他资产中实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本；企业利用数据资源对客户提供服务的，其摊销金额应确认为合同履约成本，同时确认相关收入。

2、存货后续计量

（1）存货期末计量

资产负债表日，确认为存货的数据资产应当按照成本与可变现净值孰低计量。成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。由于数据资产的特殊属性，应当以该存货预计未来净现金流量作为其可变现净值。

（2）存货出售

企业出售确认为存货的数据资源，应当按照存货准则将其成本结转为当期损益；同时，企业应当按照收入准则等规定确认相关收入。存货的数据资源，企业应当采用个别计价法确定发出存货的实际成本。

（五）披露

入表不是显示数据资源价值的唯一途径，合理披露可以让企业充分展示数据的价值，包括强制披露和自愿披露（充分展示有价值的信息）。自愿披露是主动选择行为，旨在展示其在数据资产领域的投入和成效，增加对外界的透明度。强制披露内容见表5。

表5 数据资产强制披露内容

企业可以根据实际情况，自愿披露已确认和未确认的数据资源相关信息。自愿披露的信息可以帮助企业展示其数据资产管理和运用的透明度，增加投资者和利益相关方对企业的信任和理解，帮助投资者和潜在投资者更好地理解企业数据资源的经济价值和潜力所在。自愿披露内容详见表6。

表6 数据资产自愿披露内容

四、小结

数据资产入表目前尚处于起步探索阶段，在实践操作过程中存在数据资产成本归集难、收入成本匹配难、摊销方法选择难、摊销年限确定难等技术层面的难点。另外，从企业管理角度来看，还存在企业对数据资产认知有限、管理体系不顺畅、数据管理相关专业人才匮乏等问题。为解决上述一系列问题，需要从制度完善、市场培育、技术进度、人才培养等多方面入手，同时可以借助第三方机构力量，共同推动数据资产有效入表和管理。